О беспроцентных займах - налоговые последствия

И.Г. Федькина

И.Г. Федькина, ведущий специалист ООО \"ОллАудит\"

В чем проблема?

Каждому знакома ситуация, когда приходится одолжить на время деньги (которых, как известно, всегда остро не хватает). И особенно хорошо, если за пользование чужими деньгами не приходится платить.

Когда безвозмездный займ получает физическое лицо - у бухгалтера особых проблем нет, ситуация ясна. В налоговом кодексе четко указано - необходимо заплатить налог на доходы физических лиц (ст. 212 главы 23 НК РФ).

Когда безвозмездный займ получает юридическое лицо - бухгалтер начинает задаваться вопросом - возникает ли налоговая база по прибыли в виде экономии на процентах, аналогичная доходу физических лиц? Если возникает, как ее рассчитать? Если не рассчитывать и не платить налог на прибыль в этой ситуации, чем это грозит?

Что следует из законов РФ?

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, в составе внереализационных доходов налогоплательщика учитывается доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Так как утверждать, что займ является имуществом или работой никто не будет, рассмотрим возможность квалификации сделки получения займа как:

А. Получение услуги.
Б. Получение имущественных прав.

Гражданское законодательство (см. ст. 807 ГК РФ) указывает на то, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги..., а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа)...

А. Согласно нормам статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Акцентируя внимание на той части ст. 38 НК РФ, в которой речь идет об отсутствии материального выражения, сторонники той точки зрения, что займ есть услуга, не объясняют, какую именно деятельность осуществляет заимодавец, и какие именно результаты этой деятельности потребляются получателем займа.

По мнению автора, учитывая правовой характер сделки по предоставлению займа, а именно:

- единовременный характер возникновения и погашения обязательств в результате перехода права собственности на деньги (в момент получения займа и в момент его возврата);
- отсутствие необходимости некоего длящегося процесса деятельности (подразумевающего совокупность действий для создания конкретного результата) у Стороны, предоставившей займ;
- и, следовательно, отсутствие результатов такой деятельности, которые потребляются получателем займа, и которые называются услугой для целей налогообложения потому, что не имеют материального выражения (уместно напомнить, что при получении займа потребляются не какие-то виртуальные результаты деятельности, а вполне материальные денежные средства);
- квалифицировать получение займа как сделку по получению финансовой услуги согласно ст. 39 НК РФ не правомерно. Необходимо отметить, что суд все же может квалифицировать такие договоры, как договоры оказания услуг, см. например, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.04.2000 г. N А55-10336/99-35.

Если допустить, что займ все же является финансовой услугой, тогда оценка дохода производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Положения ст. 40 НК РФ, в частности, указывают на то, что:

- рыночной... признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения... в сопоставимых экономических условиях (п.4 ст. 40 НК РФ;
- рынком ... признается сфера обращения... услуг, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) услугу на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории (п. 5 ст. 40 НК РФ);
- при определении рыночных цен... услуги, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров и иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Учитывая сказанное, цены, применяемые ЦБ РФ, не могут быть признаны рыночными, т.к.:
- Гражданское законодательство рассматривает договор займа как договор, отличный от кредитного договора. Займ могут предоставлять не только кредитные организации, но любые физические и юридические лица. Предоставляемые займы часто носят безвозмездный характер.
- Функции и цели деятельности ЦБ РФ в соответствии с Федеральным законом N 86-ФЗ от 10.07.2002 года не соответствуют функциям и целям коммерческой организации.
- Для предоставления займов другим организациям по ценам, сопоставимым со ставками рефинансирования ЦБ РФ, организации, предоставившей займ, необходимы будут значительные дополнительные затраты (на обеспечение свободных денежных средств, на операционное обслуживание договоров, на рекламу и т.д.).
- Объемы сделок, осуществляемых ЦБ РФ по предоставлению кредитов, не сопоставимы с объемами сделок по предоставленным займам коммерческой организацией, предоставившей займ. Таким образом, при спорах с налоговыми органами по данному вопросу в досудебном или судебном порядке существует высокая вероятность доказать, что применение ставки рефинансирования ЦБ РФ в качестве рыночной цены рассматриваемой сделки неправомерно, т.к. при применении ст. 40 НК РФ нарушаются требования пунктов 3-9 указанной статьи. Действительно, попробуйте взять у Центробанка кредит за 14% годовых... Б. Проанализируем утверждение о том, что при получении займа имеет место получение имущественных прав в виде прав пользования денежными средствами. Так как при получении займа право собственности на деньги переходит к получателю займа, естественно, он обладает правом пользования деньгами. Не оспаривая это утверждение, следует обратить внимание на то, что положения ст. 40 НК РФ распространяются только на правоотношения, касающиеся товаров, работ и услуг, поэтому к сделкам, касающимся имущественных прав, они не применимы.

Кроме того, имеет смысл отметить, что налоговое право различает такие понятия, как \"цена\" и \"проценты\". Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе и в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Т.к. ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат указания на то, что проценты являются ценой сделки, можно утверждать, что положения ст. 40 НК РФ не применимы по отношению к доходам, устанавливаемым в виде процентов.

Официальная позиция МНС РФ

Официальной позицией МНС РФ по какому-то вопросу можно считать указания, содержащиеся в различных ведомственных документах: приказах, методических рекомендациях, инструкциях, письмах.

Принято считать, что официальная позиция названных ведомств по рассматриваемому вопросу однозначна - налогоплательщик должен заплатить налог на прибыль с суммы экономии на процентах, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центробанка РФ. Это мнение можно услышать на многочисленных семинарах, проводимых с участием специалистов МНС РФ, в интервью СМИ, на него нередко ссылаются различные специалисты. Примечательно то, что сторонники позиции, что налоговая база возникает, основывают свое мнение по-разному. Одни говорят, что имеет место получение финансовой услуги, другие - что имеет место получение имущественных прав в виде прав пользования денежными средствами. В частности, на официальном сайте МНС РФ nalog.ru было размещено мнение руководителя Департамента методологии налогообложения прибыли МНС РФ г-на Оганяна К., согласно которому, получив беспроцентный займ, налогоплательщик получает налогооблагаемое имущественное право, стоимость которого определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ. На одном из семинаров уважаемый автором заместитель г-на Оганяна г-н Хороший О.Д. утверждал, что \"мы (специалисты МНС РФ) доначислим при проверке налог на прибыль с такого дохода, а вы (налогоплательщики) с нами потом судитесь\".

Вместе с тем Методические рекомендации МНС РФ по применению главы 25 НК РФ не содержат ни прямых, ни косвенных указаний на то, что при получении безвозмездного займа следует увеличивать налоговую базу на сумму экономии на процентах. Официальных писем МНС РФ, указывающих на такую позицию, также нет.

По мнению автора, есть основания утверждать, что официально позиция МНС по рассматриваемому вопросу не выражена. Возможно, позиция ведомств состоит в том, что следует пробовать взыскивать с налогоплательщика налог с несуществующих процентов и ожидать судебной практики. Чтобы в будущем для взыскания налога с таких процентов были полные основания, подготовлен законопроект, в котором в главу 25 НК РФ (о налоге на прибыль) предлагается ввести норму, аналогичную норме, содержащейся в ст. 212 главы 23 НК РФ (о налоге на доходы физических лиц).

Арбитражная практика

Понятно, что практика по применению судами положений ст. 250 НК РФ для определения размера внереализационного дохода по беспроцентным договорам займа не сложилась.

Арбитражная практика по применению ст. 40 НК РФ не является обширной. Имеющиеся в распоряжении автора на настоящий момент материалы содержат постановления кассационной инстанции, которые приняли решения в пользу налогоплательщика на том основании, что ст. 40 НК РФ была применена с нарушением требований ее пунктов 2-6.

Что делать

Для смелых налогоплательщиков, располагающих квалифицированным юридическим потенциалом, можно посоветовать не начислять налог на прибыль по сделкам, предусматривающим получение безвозмездных займов, и рассчитывать на принятие судами решений в пользу налогоплательщиков. В пользу такого решения говорит, в частности, отсутствие официально выраженной позиции МНС РФ по данной теме.

Для остальных уместно напомнить, что организация может получать денежные средства от другой организации на основании других договоров:

- Договор купли-продажи векселей, в т.ч. с отсрочкой платежа.
- Договор залога или задатка.
- На исполнение договоров поручения или агентских договоров. Полученные средства подлежат возврату Доверителю (Принципалу) на основании отказа Доверителя (Принципала) от поручения в связи с обстоятельствами, предусмотренными договором, см. ст. 977, 978 ГК РФ. В названных случаях требуется направление уведомления контрагенту. В случаях, если Поверенный не имел расходов на исполнение поручения, налоговых последствий по таким сделкам не возникает. С другой стороны, применение ст. 40 НК РФ не обязательно означает, что сумма дохода получателя займа определяется ставкой рефинансирования Центробанка. Учитывая, что предоставление займов производится в основном между \"дружественными\" компаниями, и, в отличие от кредитов, предоставляется коммерческими организациями не в рамках их видов деятельности, можно утверждать, что \"рынка\" займов нет в принципе. Вместе с тем положения ст. 40 НК РФ позволяют использовать также \"затратный\" метод определения величины дохода. При затратном методе рыночная цена услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство и реализацию товаров, работ, услуг... и иные подобные затраты. Т.е. у налогоплательщика - заемщика есть право предоставить документ, подтверждающий сумму затрат заимодавца на предоставление займа. Калькуляция произведенных затрат может быть произведена по принципам бухгалтерского учета.

Кроме того, договор займа может быть возмездным, предусматривающим номинальный доход для Стороны, предоставившей займ. В этом случае заимодавец включит в налоговую базу указанный в договоре доход.

Остается напомнить, что в случае предоставления беспроцентного займа от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации или от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации, положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ \"Доходы, не подлежащие налогообложению\", не применяются, т.к. в указанном подпункте речь идет о безвозмездно полученном имуществе (т.е. по сути о сделке, предусматривающей дарение, а не временное предоставление денежных средств на возвратной основе).

дата: 00.00.0000 00:00:00 просмотров: 2648

рейтинг:

(Нет голосов)