МЕТОДИКА ПОСТАНОВКИ И ВЕДЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА А. В. СЕМЕНОВИЧ.

МЕТОДИКА ПОСТАНОВКИ И ВЕДЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА

Что такое управленческий учёт и зачем он нужен ?

В экономическую жизнь нашей страны управленческий учёт вошёл вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок. В конкурентной среде от правильных, адекватных этой среде управленческих решений зависит зачастую не только процветание бизнеса, но и само его существование. Под воздействием различных объективных факторов, вызываемых новыми технологиями, государственным регулированием и ростом предприятий, усложняется структура бизнеса, возникает потребность в его дроблении на множество юридических лиц, в одновременном развитии многих направлений деятельности, в формировании значительного количества структурных подразделений (отделов, служб) как на уровне отдельных юридических лиц, так и на уровне холдингов.

МЕТОДИКА ПОСТАНОВКИ И ВЕДЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА

Автор: А. В. СЕМЕНОВИЧ.

1. Что такое управленческий учёт и зачем он нужен ?

В экономическую жизнь нашей страны управленческий учёт вошёл вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок. В конкурентной среде от правильных, адекватных этой среде управленческих решений зависит зачастую не только процветание бизнеса, но и само его существование. Под воздействием различных объективных факторов, вызываемых новыми технологиями, государственным регулированием и ростом предприятий, усложняется структура бизнеса, возникает потребность в его дроблении на множество юридических лиц, в одновременном развитии многих направлений деятельности, в формировании значительного количества структурных подразделений (отделов, служб) как на уровне отдельных юридических лиц, так и на уровне холдингов.

Как в этих условиях руководство подобных предприятий (здесь предприятие понимается в широком смысле, как бизнес) может знать всё обо всём, чтобы не ошибиться в принятии управленческих решений?

Задачу предоставления необходимой информации решает управленческий учёт – система сбора и анализа данных о финансовой деятельности предприятия, ориентированная на потребности высшего руководства и владельцев предприятия в информации, необходимой для принятия стратегических и тактических управленческих решений.

1.1. Цели и задачи управленческого учёта, условия его внедрения.

Давно миновали те времена, когда считалось, что прибавочный продукт создаётся только в сфере материального производства. Услуги, в том числе и финансовые, заняли достойное место в иерархии общественного производства. После снятия идеологической завесы стало ясно, что финансовый консалтинг наравне с производством консервов и автомобилей способен приносить обществу реальный доход. В самом деле, если 1рубль затрат на создание финансовых систем предприятия способен приносить 10 рублей прибыли за счёт выявления наиболее доходных направлений бизнеса и контроля за издержками, не есть ли это то, к чему должен стремиться каждый руководитель? Именно там, где финансовое управление бизнесом рассматривается как отдельное его направление, приносящее владельцам предприятия прибыль наравне с другими направлениями, управленческий учёт приносит наибольшую отдачу.

Но для этого руководство предприятия должно понимать преимущества, которые даёт хорошо поставленный управленческий учёт, испытывать свою заинтересованность в нём и понимать сущность этого процесса. Здесь мы попытаемся изложить наше видение этих преимуществ.

Итак, целью управленческого учёта является увеличение прибыли предприятия.

При этом он решает следующие основные задачи:

обеспечивает руководство предприятия информацией о том, каковы консолидированные результаты бизнеса, состоящего из неограниченного количества юридических лиц и структурных подразделений;

показывает результаты работы отдельных направлений (ими могут быть виды деятельности, группы товаров, или другие элементы, в зависимости от специфики бизнеса), независимо от того, как эти направления распределены между юридическими лицами, входящими в бизнес;

показывает результаты работы также и по структурным подразделениям, которыми могут быть отделы, цеха, юридические лица;

осуществляет контроль над издержками путём их учёта по видам и центрам затрат;

накапливает статистику о доходах и расходах предприятия в определённом разрезе и выявляет общие тенденции;

осуществляет планирование и контролирует выполнение бюджета как отдельными центрами затрат, так и бизнесом в целом, включая совокупность юридических лиц;

ведёт оперативный учёт расчётов с отдельными контрагентами, взаиморасчётов между собственными юридическими лицами.

Отсюда следует важный вывод: Для эффективного ведения управленческого учёта, который был бы в состоянии решать все эти задачи, необходимо:

привлечение высококвалифицированных специалистов, имеющих соответствующий опыт и сочетающих его со знаниями финансового анализа, бухгалтерского учёта, системы налогообложения, международных принципов финансового учёта, информатики;

глубокое вовлечение руководства предприятия в процесс ведения учёта и в процесс его постановки;

обеспечение руководством взаимодействия различных служб для предоставления соответствующей информации в центр управленческого учёта;

обеспечение специалистов всей необходимой информацией, в частности самой конфиденциальной, так как при неполной информации управленческий учёт теряет смысл;

разработка специфической для каждого предприятия методики, включающей параметры управленческого учёта (направления, центры дохода, центры затрат), учётную политику, форматы отчётности, процедуры получения информации;

наличие компьютерных программ, специально разработанных или адаптированных для этих целей.

Очевидно, что процесс внедрения эффективной системы управленческого учёта является длительным (несколько месяцев), процесс его ведения должен быть непрерывным, а параметры и методика должны постоянно корректироваться вслед за изменениями структуры и характера бизнеса.

Здесь может возникнуть закономерный вопрос: зачем идти на такие жертвы, если на каждом более или менее крупном предприятии уже есть люди и структуры, отвечающие перед руководством за финансовое состояние предприятия: бухгалтерия, финансовый директор, группа финансового анализа, плановый отдел и тому подобное? Дело в том, что управленческий учёт занимает особое место в финансовой системе бизнеса.

Существует три основных вида учёта, так или иначе присутствующие на всех крупных предприятиях: бухгалтерский, налоговый и управленческий. Они тесно связаны между собой, но каждый имеет свои особенности. Так, бухгалтерский учёт действует в интересах сторонних пользователей. Поэтому бухгалтерский баланс, в принципе, не является закрытым документом, а в случае с ОАО (открытые акционерные общества) он даже публикуется в средствах массовой информации. Государственные органы и общественные организации разрабатывают стандарты бухгалтерского учёта, обязательные для всех предприятий.

В России такими стандартами являются ПБУ (Правила бухгалтерского учёта). А если предприятие стремится выйти на мировой рынок инвестиций, оно вынуждено составлять свою отчётность и по правилам IAS (International Accounting Standards – международные стандарты бухучёта) или GAAP (Generally Accepted Accounting Principles – общепринятые принципы бухучёта, действующие в США).

Налоговый учёт тесно связан с бухгалтерским, но отличается от него тем, что он вводит правила по начислению и уплате налогов, а его нормативными источниками являются Налоговый кодекс, Законы и Инструкции Госналогслужбы и других органов. К слову сказать, проблема несовпадения налоговых и бухгалтерских норм является в последнее время проблемой всех российских бухгалтеров, так как им приходится составлять отчётность по бухгалтерским правилам, а начислять налоги – по налоговым, в то время как расхождения между этими правилами растут.

Бухгалтерский и налоговый виды учёта привязаны к юридическим лицам. Однако бизнес может состоять как из одного, так и из нескольких юридических лиц, когда владельцу бизнеса важно знать результаты в разрезе именно совокупности предприятий. Кроме того, специфика каждого отдельного бизнеса требует различных подходов к финансовой информации. Например, руководству предприятия может быть важно для принятия управленческих решений знать себестоимость реализованной продукции по отдельным её видам, в то время как для фискальных и бухгалтерских целей вполне достаточно иметь общую цифру.

Таким образом, место управленческого учёта в финансовой системе предприятия – совершенно особенное, и его постановка и ведение требуют других подходов и других специалистов, чем те, которые обслуживают бухгалтерский и налоговый секторы.

1.2. Основные проблемы.

Руководитель предприятия, желающий иметь полную и достоверную финансовую информацию о своём бизнесе, а также экономист, обеспечивающий своего руководителя такой информацией, должны понимать, какие проблемы могут встать на их пути.

Хотя основное внимание на этапе постановки управленческого учёта специалистами уделяется технической стороне (разработка или настройка компьютерных программ, выявление параметров управленческого учёта), всё же наиболее сложной задачей является получение достоверной информации в нужном разрезе. В связи с этим даже самые совершенные для конкретного предприятия методики могут подвергаться значительным ограничениям в связи с тем, что требуемая информация не может быть получена оперативно и в нужном разрезе.

Зачастую это связано с тем, что в условиях становления бизнеса руководство больше внимания обращает, как правило, на другие проблемы: снижение налоговой нагрузки путём использования различных схем; создание структур под отдельных людей; рост объёмов продаж с отставанием во внедрении систем детального учёта продукции; открытие или приобретение некоторого числа юридических лиц с узкой географической или производственной специализацией; становление бухгалтерского и налогового учёта; “политические” вопросы и так далее.

После того, как сформированный таким образом бизнес входит в стадию зрелости, руководство начинает больше внимания уделять “тонким” вопросам. Одновременно с этим оно приходит к пониманию того, как много денег в период становления “ушло в песок” из-за отсутствия эффективной системы управленческого учёта. На этапе относительной “зрелости” бизнеса возникают и конфликты с акционерами, которые хотят отделиться и забрать свою “долю”, которую в таких условиях бывает сложно определить.

Поэтому, чем раньше руководство и владельцы пригласят на предприятие нужного специалиста и создадут ему все условия для нормальной работы, тем меньше будут их моральные и материальные потери: ведь восстановить картину за прошлый период в такой неразберихе бывает сложно или даже невозможно.

Итак, одним из факторов, усложняющих выработку процедур получения информации и снижающих эффективность управленческого учёта, является запоздалое привлечение квалифицированных специалистов, занимающихся этой проблемой.

Другими факторами являются:
нежелание руководства предоставить полную (конфиденциальную) информацию;

сопротивление со стороны отдельных сотрудников, видящих в специалистах по управленческому учёту контролёров,
конкурентов или лиц, мешающих им работать;

необходимость обращаться к большому количеству различных сотрудников, каждый их которых знает только свой участок, но которые не являются взаимозаменяемыми;

отсутствие адекватных систем бухгалтерского учёта и учёта товародвижения (например, отсутствие качественного компьютерного учёта товародвижения);

расплывчатость организационной структуры и ответственности;

отсутствие знания от том, кто чем занимается и какую информацию может дать;

игнорирование рекомендаций и запросов специалиста, ставящего или ведущего управленческий учёт;

необоснованно завышенные требования руководства к срокам и качеству предоставляемых управленческих отчётов при отсутствии с их стороны помощи в решении соответствующих организационных проблем;

изменчивость или неопределённость требований руководства к управленческому учёту;

противоречия между владельцами и высшим менеджментом предприятий.

В принципе, все проблемы, связанные с постановкой управленческого учёта, можно обобщённо сформулировать следующим образом:

Сложность в определении квалификации и подборе специалистов, в чьи обязанности входит постановка и ведение управленческого учёта.

Отсутствие понимания руководством и сотрудниками предприятия данного участка работы (отсюда проистекает недостаточное взаимодействие между специалистами и руководством, между специалистами и другими сотрудниками предприятия).

Отставание на других участках работы: слабый уровень бухгалтерского и товарного учёта, отсутствие чёткой структуры предприятия, включающей в себя реальную органиграмму, реально действующие должностные инструкции и т. п.

Отсутствие идеологии на предприятии, которая обеспечивала бы работу коллектива как единого целого, отношения взаимопомощи, взаимного уважения и осознание ответственности за предоставляемую информацию.

Сложность в техническом обеспечении функционирования системы управленческого учёта: отсутствие необходимой компьютерной техники, программного обеспечения и т. п.

Ответственность за решение всех этих проблем ложится на руководство предприятия, которое должно проявлять заинтересованность в создании полноценной системы управленческого учёта и проявлять инициативу в решении сопутствующих организационных, психологических и технических проблем.

Как показывает практика, вопросы информационного обеспечения руководство крупных предприятий иногда пытается решить путём привлечения консалтинговых фирм, внедрения сложных и комплексных информационных систем. Это всё можно только приветствовать, но, с другой стороны, инвестиции в индустриально разработанные и внедряемые на таком уровне системы оказываются крайне высокими. Кроме того, требуется существенная реорганизация всей структуры бизнеса, включая документооборот, найм новых сотрудников, масштабные закупки оргтехники.

При этом нет гарантии, что такая система будет полностью отвечать потребностям в информации, учитывая специфику бизнеса в нашей стране (тотальное использование налоговых схем, часто меняющееся законодательство, отсутствие свободных денежных средств и квалифицированного и дисциплинированного персонала, готового работать в новом режиме). Вызывает удивление то, как “романтично” настроенные руководители изъявляют готовность внедрять современные информационные системы, когда простейшая бухгалтерская программа зачастую годами не может быть настроена и внедрена на их предприятиях.

Прежде чем внедрять дорогостоящие информационные системы, необходимо навести порядок в том, что уже имеется, подготовить почву для этого, внедрить систему управленческого учёта хотя бы на уровне “локального” компьютера с работающим за ним специалистом, выработать те принципы управленческой учётной политики и форматы управленческой отчётности, которые адекватно отражают экономическую реальность и под которые в дальнейшем может быть настроена мощная “индустриальная” информационная система.

2.Компоненты и уровни системы управленческого учёта

После того, как нами определены цель, задачи и условия функционирования системы управленческого учёта, покажем, из каких элементов эта система должна состоять и на каких уровнях она может работать.

Компонентами системы являются:

1. Материальные компоненты:

отдел или специалист, занимающийся данной работой;

оргтехника (желательно вести основную базу данных на выделенном компьютере или сервере и принимать все адекватные меры для защиты информации от несанкционированного доступа);

программное обеспечение.

2. Нематериальные компоненты:

параметры управленческого учёта (направления, центры дохода, центры затрат);

план счетов для управленческого баланса; система кодов для кодировки движения денежных средств;

форматы отчётов о затратах (с группировкой по центрам затрат и видам затрат), отчёта о прибылях и убытках, отчётов финансового анализа полученных системой управленческого учёта результатов, др.;

учётная политика.

3. Процедурные компоненты:

система отношений по поводу сбора информации для нужд управленческого учёта;

наличие различных уровней системы управленческого учёта.

Уровни системы управленческого учёта устанавливаются в зависимости от специфики бизнеса:

Первый уровень. Тотальная регистрация всех финансово-хозяйственных операций в особой базе данных.

Второй уровень. Занесение данных в консолидированном, обобщённом виде с применением других регистров (например, бухгалтерских) как источников консолидированной информации.

Третий уровень. Предоставление выборочных отчётов по отдельным вопросам.

Наиболее оптимальным, как представляется, является первый уровень с элементами второго, то есть тотальная регистрация всех финансовых операций с включением сводных данных по отдельным блокам. Например, если холдинг является производителем и продавцом одежды, имеет смысл все финансовые поступления и платежи отражать в базе данных отдельными проводками, а объём реализованной продукции по видам (направлениям) и её себестоимости за отчётный период включать в базу консолидированно, пользуясь при этом информацией, которую поставляет либо программа учёта товародвижения, либо соответствующие сотрудники, ведущие данный блок “вручную”.

2.1. Параметры управленческого учёта.

Параметры управленческого учёта являются основным нематериальным компонентом системы. Они выявляются специалистом, ставящим систему управленческого учёта (в дальнейшем для краткости будем называть его консультант), согласовываются с высшим руководителем предприятия, который является основным пользователем информации, и утверждаются им на более или менее длительный период. Здесь надо подчеркнуть, что изменение параметров может повлечь за собой значительные трудозатраты или привести к несопоставимости результатов, полученных за разные отчётные периоды. Поэтому руководитель должен самым внимательным образом подойти к утверждению параметров.

Параметры управленческого учёта - это направления, центры дохода и центры затрат.

2.1.1. Направления.

В работе руководителя/менеджера результаты направления бизнеса являются важнейшим источником информации для принятия управленческих решений. Пожалуй, нет такой компании, где бы вся деятельность концентрировалась на каком-то одном продукте. Как правило, компании так или иначе диверсифицируют свой бизнес, производя одновременно услуги и товары сразу нескольких видов.

Например, предприятие, владеющее крупным магазином, может осуществлять розничную торговлю и сдавать часть площадей в аренду другим продавцам. Или, консервная фабрика производит консервы, содержащие различные продукты или имеющие различный вес. Здесь важно выявить именно ту группировку, которая позволила бы уйти от чрезмерной детализации, с одной стороны, и от излишней обобщённости, с другой. Консультант должен определить, чем именно руководствуется высший менеджмент, когда решает, в каком направлении должен развиваться бизнес.

Рассмотрим конкретный пример. Корпорация Н производит и реализует соки. При этом она соки из Франции, Испании, Болгарии, Грузии, Украины и частично закупает их на местных заводах. В Болгарии корпорация имеет собственный завод, но в то же время закупает продукцию и у сторонних производителей. Во всех других случаях она выступает только в роли перекупщика, имея на местах свои торговые представительства. Количество сортов соков достигает тридцати.

Кроме того, в корпорации периодически возникают различные “пробные” направления: сахарное, консервное, молочное и т. п. После “прощупывания” рынка эти направления либо стабилизируются на небольших объёмах, либо сворачиваются. Перед консультантом стоит задача выявить направления для ведения управленческого учёта и регулярного предоставления руководству корпорации информации о прибыли, полученной этими направлениями.

Ход мыслей консультанта может быть такой. Поскольку ассортимент корпорации включает большое количество видов соков (30), фасуемых в бутылки различного объёма и дизайна, и часто меняется, а рекомендации об изменении ассортимента даются службой маркетинга в зависимости от объёма продаж, деление бизнеса на направления по этому признаку вряд ли будет показательным и нужным для руководства корпорации. В то же время деление бизнеса на направления “Производство” и “Продукция сторонних производителей”, очевидно, будет слишком укрупнённым и оторванным от сегментов рынка, на которые ориентируется корпорация.

Соки, поставляемые из Франции и Испании, относятся к категории “дорогих” и имеют общий сегмент рынка (наиболее состоятельные покупатели). Кроме того, эта продукция относительно легко заменяется, например, продукцией из других стран дальнего зарубежья (США, Германия и т. д.) и имеет небольшой удельный вес в общем объёме продаж.

Таким образом, эти два вида продукции можно объединить в направление “Дорогие соки”. Болгария, Грузия и Украина являются стабильными направлениями с собственным менеджментом для каждого, причём вознаграждение менеджмента направлений зависит от показателей работы соответствующего направления. Исходя из этого, консультант принимает решение выделить направления “Болгария-торговля”, “Болгария-производство”, “Грузия” и “Украина”. В довершение всего, консультант объединяет мелкие направления (“Сахар”, “Консервы”, “Молоко”) в направление “Проекты”.

Вообще говоря, при выделении тех или иных направлений бизнеса консультант должен руководствоваться следующими признаками:

особый для продукции направления сегмент рынка (например, покупатели/арендаторы);

особый для направления менеджмент;

особый источник происхождения продукции или состав затрат (например, собственное производство/импорт/отечественные производители);

более или менее существенный удельный вес направления в общем объёме продаж (руководство предприятия должно рассматривать направление как существенное для анализа своего бизнеса);

другие признаки.

Иногда бывает сложно группировать продукцию только по одному из вышеперечисленных признаков. Так, в одном бизнесе некоторые направления могут характеризоваться собственным менеджментом и источником происхождения товаров, в то время как другие – иметь общий менеджмент, но специфический сектор рынка. В этом вопросе консультант рассматривает и взвешивает степень значимости вышеуказанных признаков для группировки продукции и услуг по направлениям и находит наиболее оптимальный вариант.

Здесь ему должно оказывать содействие и руководство предприятия, так как независимо от степени формализованности системы управленческого учёта оно, как правило, интуитивно выделяет направления бизнеса и интересуется отдельными показателями работы предприятия в этом разрезе.

2.1.2. Центры дохода.

Центр дохода (Center of profit) – термин, широко используемый в международной практике бизнеса. Выделение отдельных групп менеджмента в центры дохода является эффективным средством стимулирования персонала и ориентации его на результат. Как следует из самого понятия, центр дохода – это структурное подразделение предприятия, результат работы которого может быть определён конкретной суммой заработанной им для предприятия прибыли. В управленческом учёте центрами дохода могут быть отдельные юридические лица холдинга, либо структурные подразделения, реализующие продукцию одного или нескольких направлений бизнеса.

Понятию “центр дохода” близко понятие “канал сбыта”, если речь идёт о торговых предприятиях. Кроме того, центром дохода может быть и неформальная структура – например, группа менеджеров. Бывают ситуации, когда центры дохода не могут быть выделены по причине того, что всё предприятие действует как единый центр дохода.

Предположим, что в нашем примере с корпорацией, производящей и реализующей соки, продукция отгружается пятью юридическими лицами (2 оптовых и 3 розничных подразделения). Для лучшего понимания ситуации по типам клиентов (оптовый и розничный покупатели) руководство хочет видеть результат в разрезе основных каналов сбыта: крупный опт и розница.

В самом деле, для руководства играет роль не то, кто конкретно реализует продукцию (какое юридическое лицо корпорации), а то, как эта продукция реализуется в зависимости от размера наценки и объёма партии. Именно это позволит менеджменту определить, как лучше вести торговлю: крупным оптом или в розницу (что приносит максимальную прибыль?).

Как нетрудно понять, в результате дробления по направлениям и центрам дохода управленческий отчёт о прибылях и убытках в части реализации и себестоимости реализованной продукции за отчётный период будет иметь матричную структуру. То есть, он будет показывать цифры как по каждому направлению (виду продукции), так и по каждому центру дохода. Обратим внимание на то, что степень детализации зависит и от возможностей системы учёта товародвижения.

Система управленческого учёта в узком смысле этого термина (база данных, регистрирующая и обрабатывающая операции) получает информацию о товародвижении в готовом виде (как правило, на предприятиях действуют соответствующие службы учёта реализации и расчёта себестоимости реализации готовой продукции). Поэтому система учёта товародвижения должна обеспечивать возможность консолидации данных об объёмах реализации и себестоимости реализованной продукции по направлениям и центрам дохода.

2.1.3. Центры затрат.

Под центрами затрат понимаются структурные подразделения предприятия, выполняющие определённые функции и имеющие, либо могущие иметь, собственные бюджеты затрат. Любое предприятие по определению имеет более одного центра затрат. Так, на каждом предприятии можно выделить дирекцию, бухгалтерию, отделы (отдел продаж, отдел закупок, отдел маркетинга, производственный отдел, юридический и т. п.).

Центрами затрат могут быть так же и центры дохода. Центры затрат необходимы для того, чтобы руководство предприятия могло видеть, сколько денег расходуется на те или иные структурные или функциональные подразделения. Кроме того, целесообразно планировать эти расходы и составлять бюджеты центров затрат. В процессе ведения управленческого учёта консультант может выполнять функцию контролёра, сравнивая плановые (бюджетные) показатели по статьям и центрам затрат с фактическими, которые он заносит в базу данных.

Структура организации, как известно, может быть выражена органиграммой. Органиграмма схематично отображает совокупность структурных подразделений предприятия и отношений между ними. Однако полностью копировать органиграмму для центров затрат управленческого учёта вряд ли целесообразно. Если структура предприятия сильно разветвлена и в его органиграмме рядом с крупными, функциональными подразделениями, такими как “Цех №3”, соседствуют “Юрист” и “Директор по производству”, следует объединить такие элементы органиграммы в центры затрат по функциональному признаку.

2.2. План счетов, баланс, отчёт о прибылях и убытках.

В основе хорошо налаженной системы управленческого учёта, включающей в себя регистрацию финансово-хозяйственных операций, неизбежно лежит двойная запись. Автор не стремится в этой работе заниматься экономическим ликбезом, однако для сохранения логики изложения время от времени придётся “заглядывать” в смежные области, выбирая из них то, что наиболее тесным образом связано с темой управленческого учёта.

Принцип двойной записи основывается на том постулате, что каждая финансово-хозяйственная операция имеет свой источник (кредит счёта или пассив баланса) и своё назаначение (дебет счёта или актив баланса). Все материальные и нематериальные вещи, которыми владеет предприятия, а так же его долги (“кредиторка”) и долги ему (“дебиторка”) группируются по счетам.

Для оптимальной группировки консультант формирует для предприятия план счетов управленческого учёта, то есть совокупность счетов, сгруппированных, в свою очередь, по более общим критериям. Те счета, которые отражают деньги, материальные и нематериальные предметы во владении предприятия и его “дебиторку”, образуют актив. Счета, объясняющие источники актива и включающие в себя его долги перед учредителями и контрагентами (например, поставщиками продукции, бюджетом и банками) и его накопленную прибыль за весь период деятельности, образуют пассив.

При анализе баланса очень важно обращать внимание на то, чего у предприятия больше – активов или долгов (“кредиторки”). Если предприятие работало неэффективно и, беря деньги в долг в любой форме (в форме задолженности перед бюджетом по налогам, задолженности перед поставщиками за полученные и неоплаченные ещё ценности и т. п.) “проедало” их, не создавая реальных активов (например, произвело бракованную продукцию или отдало товар в долг недобросовестному клиенту), то у такого предприятия долгов могло накопиться больше чем активов. В этом случае реальный баланс покажет вместо прибыли в пассиве убыток в активе, или “дыру”, которая реально возникнет, если все кредиторы предприятия одновременно захотят получить с него по счёту, а активов для погашения долгов не хватит.

На основе баланса рассчитывается масса показателей, характеризующих финансовое состояние предприятия. В мировой практике используется принцип убывания ликвидности, который требует, чтобы наиболее ликвидные активы и наиболее срочные обязательства в пассиве ставились на верхние места.

В соответствии с этим принципом, на первом месте в управленческом балансе должны быть деньги (касса, расчётные, специальные счета),
на втором – финансовые вложения и выданные займы,
на третьем – дебиторская задолженность, на четвёртом – готовая продукция, материалы и запасы, на пятом – необоротные активы (долгосрочные финансовые вложения, капитальные вложения, основные средства), на шестом – убытки, если таковые имеются.

В пассиве на первое место ставятся полученные краткосрочные займы,
далее – краткосрочная кредиторская задолженность,
далее – задолженность по налогом перед бюджетом,
далее – долгосрочные обязательства, и в конце – собственный капитал, включающий в себя уставный капитал и чистую прибыль, распределённую или не распределённую по фондам и резервам.

Группировка активов и пассивов по счетам должна быть достаточно детальной, чтобы не смешивать разные по экономической сущности и типам контрагентов отношения. При этом идеальная система управленческого учёта даёт возможность видеть состояние дел и по каждому отдельно взятому контрагенту. Технически это делается возможным благодаря ведению аналитики, которой снабжается каждая заносимая в базу данных операция.

Для удобства каждому счёту присваивается свой номер. Эти номера могут приближаться к кодировке, которую устанавливает официально утверждённый план счетов бухгалтерского учёта. Однако данное соответствие не является обязательным, а в ряде случаев оно так и просто невозможно. К счастью, предприятия не отчитываются перед государственными органами о порядке ведения управленческого учёта.

Счета, технически необходимые для ведения управленческого учёта, подразделяются на балансовые, оборотные и забалансовые. Балансовые счета – это те, остатки по которым отражаются на балансе: в активе или пассиве. Здесь надо заметить, что по отдельным контрагентам остаток может быть как активным, так и пассивным. Например, в отношениях по поводу уплаты налога на добавленную стоимость у предприятия могут периодически возникать как недоплаты, так и переплаты. Поэтому в ряде случаев приходится вести параллельные счета (в активе и пассиве). При возникновении дебетовой задолженности остаток отражается на активном счёте (“Переплаты по НДС”), а при наличии кредитовой задолженности остаток фиксируется на пассивном счёте (“Задолженность по НДС”).

Оборотные счета – это счета, которые должны закрываться на балансовые счета путём списания образовавшегося на них остатка (сальдо). Наиболее типичным примером может служить счёт “Реализация продукции и услуг”. По дебету этого счёта отражается себестоимость реализованной продукции, по кредиту – сумма, которую предприятие должно получить за эту продукцию от своих клиентов. Образовавшийся остаток (разница между суммой по кредиту и суммой по дебету) должен списываться на счёт прибылей и убытков предприятия.

Забалансовые счета играют чисто информативную роль (так, на них может отражаться стоимость оборудования, полученного в аренду без передачи права собственности арендатору от арендодателя, или списанная в убыток дебиторская задолженность, погашение которой весьма маловероятно).

В процессе ведения управленческого учёта возникает проблема распределения общих для всех направлений расходов и доходов.

Задача консультанта – рекомендовать оптимальный вариант такого распределения. На практике чаще всего встречается распределение пропорционально выручке. Возможны варианты распределения пропорционально количеству реализованного товара (вес, штуки, т. п.), откорректированного с помощью поправочных коэффициентов, другие методики. Существуют более сложные “математические” способы распределения непрямых для направлений расходов.

При наличии нескольких юридических лиц между ними происходят взаимные расчёты. Так, одно предприятие может арендовать у другого торговую площадь. В консолидированный отчёт эти взаиморасчёты не должны попадать, так как нас интересует результат деятельности холдинга как единого целого. При закрытии оборотных счетов баланса в конце отчётного периода суммы взаимной задолженности предприятий переносятся на активные или пассивные счета взаимных расчётов соответствующих юридических лиц (в нашем балансе эти счета не определены), если взаимные платежи являются займами. В случае невозвратных платежей, таких как оплата услуг, на эти суммы счета взаимной задолженности закрываются в корреспонденции со счетами собственных средств (чистая прибыль или чистый убыток).

Естественно, что и переброски средств с одного расчётного или кассового счёта на другие в рамках одного юридического лица рассматриваются именно как переброски. С тем, чтобы программа по управленческому учёту могла выводить в отчёты о прибылях и убытках отдельных предприятий (если таковые требуются) их расходы, рассматриваемые при консолидации как внутренние переброски (платежи друг другу), возможно одновременное с описанным выше отнесение их на соответствующие счета затрат проводками типа Дебет 20 – Кредит 20 (если программа идентифицирует затраты по дебету счёта).

Для отражения соответствующих доходов (при взаимных платежах расход одного предприятия одновременно является доходом другого) можно делать такие проводки (на одну и ту же сумму): Д 62 Направление “Своё предприятие” – К46 и Д46 – К 62 Направление “Своё предприятие”. Однако после этого при консолидации, если консолидированный отчёт о прибылях и убытках выводится путём сложения отчётов отдельных предприятий, потребуется “очистка” отчётов от таких доходов и затрат.

2.2. Отчёт о движении денежных средств.Прибыль, формируемая в отчёте о прибылях и убытках, образуется не только за счёт денежных операций (реальных денежных поступлений и затрат). Как правило, здесь участвуют и различные начисления (например, начисление амортизации или процентов за кредит). Кроме того, реализация товара показывается обычно по отгрузке, а себестоимость реализованной в периоде продукции никакого отношения к движению денежных средств в отчётном периоде не имеет. Поэтому система управленческого учёта будет неполной, если в ней не будет присутствовать развёрнутый отчёт о движении денежных средств. Все поступления на “денежные” счета и списания с них должны подвергаться кодировке, по которой система управленческого учёта их сможет группировать для получения отчёта о движении денежных средств.

Отчёт о движении денежных средств является особым документом, связанным с отчётом о прибылях и убытках лишь опосредованно. Поэтому для каждой операции, заносимой в базу данных, рекомендуется предусмотреть такую аналитику и кодировку, которая позволит отнести операцию как в ОПУ, так и в ОДДС. (Для отнесения в ОПУ можно использовать счета и аналитику с центром дохода и центром затрат, для ОДДС - код, проставляемый в отдельную колонку базы данных).

2.3. Учётная политика.

Учётная политика представляет собой набор правил, в совокупности отвечающих на вопрос, что и как отражается в системе управленческого учёта. В этой связи задачей консультанта является формирование и изложение учётной политики в ясной, логичной форме, обеспечивая взаимоувязку отдельных её положений.

Учётная политика может в основе своей иметь международные стандарты бухгалтерского учёта (International Accounting Standards - IAS) и чисто специфические положения, направленные на то, чтобы наиболее полно удовлетворить потребности руководства предприятием в информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Исходя из этого, кратко и без претензии на полноту изложения опишем некоторые положения IAS, которые могут применяться в практической работе по постановке и ведению управленческого учёта.

Запасы и материалов должны оцениваться по наиболее низкой стоимости из двух возможных вариантов: либо по стоимости затрат на их приобретение/создание и доставку до текущего места пребывания, либо по ценам возможной реализации за вычетом затрат на неё.

Если точная стоимость конкретных запасов и материалов неизвестна, для её определения используется преимущественно метод FIFO или метод средней взвешенной.

Стоимость использованных в производстве запасов и материалов относится на затраты предприятия в том периоде, в котором предприятием получен соответствующий доход.

Если стоимость запасов и материалов уменьшена до цены их возможной реализации, эта разница считается затратами. При восстановлении этой разницы в позднейшем периоде она считается доходом, уменьшающим себестоимость реализованных в этом периоде товаров и услуг.

Материальные активы, имеющие ограниченный период “жизни”, должны поэтапно списываться на затраты посредством амортизационных отчислений в зависимости от сроков их износа и других (например, юридических) временных ограничений по их использованию.

Отчёт о движении денежных средств объясняет причины изменения сумм денежных средств и их эквивалентов за отчётный период. Отчёт должен подразделять движение средств на операционную, инвестиционную и финансовую деятельность.

Экстраординарные, необычные для деятельности предприятия доходы и расходы должны показываться отдельно после прибыли/убытка от основной деятельности.

Коррекция фундаментальных ошибок отражается либо как коррекция прошлого периода, либо относится на прибыль/убыток текущего.

Расходы на исследования и разработки учитываются как текущие затраты. Но такие расходы могут и капитализироваться (накапливаться), если их можно чётко отнести к конкретному проекту (продукту), от последующей реализации которого предприятие получит конкретный доход. В этом случае данные расходы будут отнесены на затраты как себестоимость реализации данного продукта или как амортизация при его использовании в производственном процессе предприятия.

Доходы и затраты на строительство в случае возможности их точной оценки могут относиться к определённому периоду пропорционально проценту завершённости строительства (the percentage-jf-completion method). В противном случае, расходы на строительство покрываются доходами в отчётном периоде только в сумме этих расходов (cost recovery method), а в случае прогнозируемых убытков эти убытки должны признаваться немедленно.

Основные средства первоначально должны оцениваться по стоимости их создания/приобретения. Основные средства относятся на затраты путём амортизационных начислений. Переоценка ОС в сторону увеличения их стоимости относится непосредственно на собственный капитал предприятия, минуя отчёт о прибылях и убытках. Если переоценка приводит к уменьшению стоимости ОС, эта разница отражается в отчёте о прибылях и убытках, кроме случаев, когда предыдущая переоценка привела к увеличению собственного капитала компании, минуя этот отчёт.

Финансовый лизинг предполагает переход рисков и доходов, связанных с объектом лизинга (оборудованием) к лизингополучателю. Лизингополучатель капитализирует объект лизинга по наименьшей его стоимости, включая дисконтированную сумму лизинговых платежей. Если нет уверенности в последующем переходе права собственности на объект лизинга, амортизация начисляется в зависимости от того, какой период короче: жизни объекта или срока лизинговых платежей. Лизингодатель учитывает объект лизинга как дебиторскую задолженность, а доход от лизинга отражается на основе нормы лизинговых платежей.

Доход от продаж признаётся, если к клиенту переходят контроль, риски и выгоды собственника отгруженной продукции, и если этот доход может быть точно определён. Доход учитываетя, как правило, как сумма денежной задолженности клиента за отгруженную продукцию (оказанные услуги). Дисконтирование (поправка на процентную ставку по вложенным средствам) производится, если срок платежей существенно запаздывает по сравнению с датой отгрузки. Затраты предприятия должны соответствовать реализованной в периоде продукции. Если затраты по отгруженной в периоде продукции можно установить только в будущем, то и доход от такой реализации должен быть отнесён к соответствующему периоду в будущем.

Курсовые разницы относятся к тому периоду, в котором они возникли (транзакции) и к периоду оценки по курсу на дату оценки (балансовые счета).

Инвестиции учитываются и переоцениваются по наиболее низкой стоимости (рыночная или стоимость затрат).

Резервы отражаются на балансе, если предприятие имеет соответствующие обязательства или существует уверенность в том, что соответствующие расходы будут иметь место.

К нематериальным активам могут относиться: рекламные кампании, обучение, расходы на начало ведения (организацию) бизнеса, научные исследования.

Приведённый список положений не является исчерпывающим, он лишь обрисовывает возможности, которые открывают международные стандарты консультанту, занимающемуся разработкой учётной политики.

Помимо общих моментов, таких как принцип отражения дохода (например, реализация товаров – по отгрузке, реализация услуг – по оплате), учётная политика должна включать в себя описание конкретных типовых операций с указанием счетов и проводок. Учётная политика является основным документом, обеспечивающим непрерывность и преемственность управленческого учёта. Поэтому её авторы должны позаботиться о том, чтобы в случае их ухода с предприятия новый специалист мог быстро войти в курс дела и понять сложившуюся методологию учёта.

Ниже мы приводим пример выдержки из учётной политики.

Затраты.

Так как решено отражать в Отчёте о прибылях и убытках налоги по оплате, то уплата налогов производится с отнесением непосредственно на затраты (20, 27 сч). Счета задолженности по налогам корректируются при сравнении управленческого баланса с бухгалтерским. Внебюджетные фонды и зарплата относятся на счёт “Внебюджетные фонды” для списания по центрам затрат пропорционально штатному расписанию. Подоходный налог относится к зарплате.”

3. Практические приёмы ведения управленческого учёта.

Описав более или менее подробно основные компоненты системы управленческого учёта (параметры, план счетов, баланс, отчёт о прибылях и убытках и отчёт о движении денежных средств), мы перейдём к изложению методологии основных этапов постановки управленческого учёта.

Как уже говорилось, в этом процессе нельзя умалять роли руководства, которое должно с пониманием относиться к проблемам, связанным с работой консультанта по управленческому учёту. Поэтому перед началом постановки рекомендуется выяснить, что именно руководство предприятия ожидает от данной системы и насколько оно готово к взаимодействию. Кроме того, необходимо морально подготовить руководителей предприятия к предстоящей необходимости их участия в процессе и предложить им ещё раз задуматься о тех проблемах, которые призван решать управленческий учёт. В качестве варианта такой предварительной работы можно использовать старое, доброе анкетирование.

После того, как получено представление о предприятии и выявлены основные параметры учёта, должен быть разработан или настроен инструмент ведения учёта, выявлены основные элементы, которые должны быть описаны при предоставлении управленческой отчётности руководству. Процесс ведения управленческого учёта в форме непрерывной регистрации всех отдельных или консолидированных операций лучше всего реализовывать с применением баз данных. На многих предприятиях используется Excel, который является электронной таблицей, при этом создаются довольно сложные комбинации формул, позволяющие фильтровать и переносить данные в отчёты.

Однако электронные таблицы не приспособлены для обработки большого количества операций, а при изменении параметров управленческого учёта или при необходимости работы сразу нескольких операторов изменение этих параметров влечёт за собой необходимость переписывать сотни формул. Поэтому именно базы данных, сформированные таким образом, чтобы выдавать данные для отчётов (баланс, ОПУ, ОДДС, карточки затрат по видам и центрм затрат), являются рекомендуемым инструментом ведения управленческого учёта.

3.1. Базы данных.

База данных – это программа, которая позволяет хранить, группировать и обрабатывать большое количество операций, имеющих общие качества. Наиболее распространённой базой данных является Access, входящий наряду с текстовым редактором Word и электронной таблицей Excel в пакет программ Microsoft Office. О работе в этой программе существует множество пособий, оэтому нет необходимости здесь описывать создание баз данных Access, однако общие принципы описать всё же следует.

База данных Access включает в себя таблицы, запросы, формы, отчёты, макросы и модули. Таблицы служат для хранения первичной информации, они наполняются путём непосредственного занесения информации пользователем. Конструктор таблиц позволяет формировать макеты таблиц, определять поля (столбцы), которые входят в таблицы, формат данных полей (например, текстовый, числовой, дата). Так, простейшая база может состоять из двух таблиц: курсы доллара и платежи. При этом в первой таблице содержаться поля “Дата” и “Курс”, во второй таблице – “Дата”, “Плательщик”, “Сумма платежа (рубли)”.

Запросы формируются исходя из таблиц, при этом в конструкторе запросов задаются исходные таблицы, принцип взаимосвязи и условия отбора. Так, в нашем примере можно сформировать запрос с исходными таблицами “Курсы” и “Платежи”, содержащий поля, взятые из этих таблиц, и одно дополнительное поле, в котором прописывается выражение “Сумма платежа(рубли)/“Курс”. Принцип взаимосвязи двух исходных таблиц – по столбцам “Дата”. Такой запрос при его открытии будет автоматически показывать все операции из таблицы “Платежи”, при этом, в зависимости от даты, каждой операции будет присваиваться курс, а в поле с выражением (назовём его “Сумма в долларах”) сумма платежа в рублях будет пересчитываться в доллары.

Преимущество баз данных в том, что вместо того, чтобы снабжать каждую операцию всеми параметрами, достаточно вынести общие для определённого типа операций параметры в отдельную таблицу и заполнить её только один раз. В нашем примере вместо того, чтобы для каждой операции заносить курс доллара (а таких операций может быть сотни в день) и рассчитывать сумму платежа в долларах, мы один раз для каждой даты заносим курс в таблицу “Курсы”.

Формы используются для того, чтобы, во-первых, создавать более приятный интерфейс для занесения данных в таблицы, во-вторых, чтобы пользователь мог выбирать условия из набора таких условий для извлечения из базы определённых операций. Так, на форме может размещаться элемент “Календарь”. Пользователь может через этот элемент “вырезать” из запроса на основе журнала хозяйственных операций кусок, относящийся к определённому периоду. Благодаря этому могут быть сформированы входящие остатки, обороты и исходящие остатке по счетам управленческого учёта за данный период.

Отчёты создаются на базе запросов и представляют данные этих запросов в более удобном для прочтения документарном виде. Кроме того, в отчётах могут прописываться выражения, вычисляющие итоговые суммы по всем позициям и группам, отображённым в отчёте. Так, “отчётом” может быть управленческий баланс, карточка расходов, отчёт о движении денежных средств и т. п.

Макросы и модули служат большей автоматизации работы с базой. Макрос – это команда, которая выполняет одно действие, например, открывает отчёт. Например, на форму “Работа с базой” можно поместить элемент управления “Кнопка” и связать её с предварительно написанным макросом печати отчёта.

Модули представляют собой инструкции, написанные на языке программирования и выполняют примерно ту же функцию, что и макросы.

База данных, созданная для нужд управленческого учёта, может содержать таблицу “Журнал хозяйственных операций”, где регистрируются все операции. В этой таблице набор полей может включать в себя дату операции, её содержание, счета управленческого баланса по дебету и по кредиту, код расчётного счёта или кассы, аналитику, направление, центр дохода, центр затрат, сумму в рублях, сумму валюты для валютных платежей, комментарии, код предприятия (если требуется ведение базы с выделением в ней нескольких предприятий холдинга). Иными словами, в ЖХО должны быть все параметры для получения отчётов, которые должна выдавать система управленческого учёта. Другие таблицы служат для занесения параметров управленческого учёта (таблицы: “Счёт прямых расходов”, “Счета реализации”, “Курсы”, “План счетов”, “Структура баланса”, “План отчёта о движении денежных средств”, “Структура отчёта о движении денежных средств”, “Курсы”, другие).

Подобная база данных представляет собой один из возможных инструментов для ведения управленческого учёта, её структура является следствием творческой работы специалиста (консультанта), формирующего систему управленческого учёта. Для создания такой базы консультант должен хорошо разбираться в программной среде и понимать специфику бизнеса компании.

3.2. Формирование отчётов.База данных служит источником информации для отчётов. При этом такие отчёты могут формироваться автоматически (баланс, отчёт о движении денежных средств). В то же время возможна и “ручная” обработка обобщённых данных. В Access и других программах предусмотрена функция “выброса” данных таблиц, запросов и отчётов в Excel. Поэтому не составляет большого труда сформировать окончательный отчёт в электронной таблице, если специфика предприятия требует большой гибкости в этом вопросе. Так, в Excelможно легко изменить пропорции разнесения между направлениями косвенных расходов, создать как отдельные отчёты по нескольким предприятиям, так и консолидированный отчёт на их основе (если убрать из него доходы и расходы, источником которых являются взаимные отношения между этими предприятиями).

Иными словами, методика может включать в себя автоматизацию в том, что касается группировки операций по счетам, видам, центрам затрат, по кодам движения денежных средств, и ручную доводку при получении отчёта о прибылях и убытках, в котором требуется распределять расходы, делать начисления, производить консолидацию и подсчитывать промежуточные результаты. Конечно, можно запрограммировать и этот элемент, но, как представляется, полностью без ручной работы здесь не обойтись, так как программа “замораживает” структуру отчёта, а предприятие эволюционирует, требования руководства к форме отчётов меняются.

Формирование отчётов основывается на движении денежных средств и на ряде начислений. Движение денежных средств – это фактические поступления и платежи, которые могут заноситься в базу данных с указанием конкретных денежных счетов: расчётных, специальных, касс и т. п. Информация о таких операциях может быть получена из бухгалтерской программы, из первичных бухгалтерских документов. Проблема, которая здесь имеет место здесь – запаздывание документов. Так, пришедшие на расчётный счёт деньги не всегда идентифицируются бухгалтерией как определённый вид поступлений в день их прихода или в ближайшие несколько дней.

Под начислениями мы пониманием в широком смысле все прочие операции, которые нельзя непосредственно проверить по остаткам на денежных счетах. Основными начислениями являются: суммы реализации по направлениям и центрам дохода, себестоимость реализованной продукции, амортизация, начисленная в периоде, налоги (если относятся на затраты периода по начислению).

Как правило, начисления представляют собой наибольшую трудность в связи с их приблизительностью, сложностью проверки, необходимостью делать дополнительные расчёты и собирать информацию из разных, зачастую не связанных между собой, источников. Чем хуже организована на предприятии работа других служб (бухгалтерии, учёта товародвижения), тем более высока погрешность начислений, тем меньше оперативность управленческой информации. Поэтому постановка управленческого учёта тесно связана с необходимостью реорганизации работы других служб предприятия и внедрении прогрессивных технологий (информационных систем).

3.3. Анализ результатов.

Но вот отчёты получены. Что дальше?
Достаточно ли иметь таблицу с набором цифр для того, чтобы принять правильное управленческое решение? По нашему мнению, наряду с форматами отчётов консультант должен разработать формат аналитической записки, где описывались бы важнейшие результаты и делались выводы. Кроме того, рассмотренный нами ОДДС (назовём его ОДДС-1) должен быть преобразован в форму, отвечающую международным стандартам ОДДС (выделение денежных потоков от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, назовём его ОДДС-2).

Данная проблема может быть решена как путём закладывания в базу данных структуры такого отчёта и распределения кодов затрат по этой структуре, так и вручную. Анализ должен включать в себя указание на то, как связано изменение собственного капитала с размером управленческой прибыли (объяснять причину расхождений), как связан с управленческой прибылью в ОПУ результат ОДДС, показывать динамику изменения основных показателей ОПУ, баланса, ОДДС (например, динамика выручки и издержек).

Должны разграничиваться текущие и единовременные расходы. (Для этого могут создаваться параллельные центры затрат, например “Торговля” и “Инвестиции в торговлю”, что позволит разделять эти расходы уже на стадии получения ОДДС-1). В отчёте о прибылях и убытках так же могут выделяться текущие и единовременные расходы, в то время как текущие могут подразделяться на условно-постоянные и условно-переменные.

Таким образом, структура ОПУ в части затрат может быть многоуровневой: 1 уровень: прямые и косвенные по отношению к направлениям; 2 уровень: прямые текущие, прямые единовременные, косвенные текущие, косвенные единовременные; 3 уровень: прямые текущие условно-переменные и прямые текущие условно-постоянные, прямые единовременные, косвенные текущие условно-постоянные, косвенные текущие условно-переменные, косвенные единовременные. При этом под “инвестициями в бизнес” можно понимать как приобретение основных средств, относимых на затраты в ОПУ только в части амортизации, так и все единовременные расходы.

Анализ может содержать указание на факторы изменения прибыли (например, сообщать, что рост прибыли на 10% вызван ростом реализации на 40% и ростом издержек на 30%), иллюстрируя это в виде графика (факторный анализ).

Выводы о том, в каком направлении движутся основные финансовые показатели управленческой отчётности, являются определяющими для руководства в принятии управленческих решений, поэтому при их представлении в наглядной и ясной форме (график, аналитическая записка) нельзя забывать о границах, в которых эти выводы действуют.

Так, указывая на то, что рентабельность одного направления растёт, не стоит рекомендовать руководству отказаться от других направлений, так как нет никакой гарантии, что ресурсы, переброшенные с менее доходных направлений, принесут большую отдачу на более доходных направлениях, хотя бы ввиду ограниченной ёмкости рынка.

То есть, необходимо осознавать, что финансовые, математические расчёты являются лишь одним из многочисленных факторов принятия решений, и без учёта всех этих факторов слепое следование цифрам может привести к такому же плачевному результату, как и отсутствие этих цифр.

https://www.lobanov-logist.ru/library/all_articles/54876/

Возврат к списку